Департамент Страхования тел.: (495)quot724-3612
Осаго



Контакты
Тел.: (495) 724-36-12
(многоканальный)
E-mail:
Страхование » Статьи » Добровольное медицинское страхование - бухгалтерский и налоговый учет



Бухгалтерский и налоговый учет


Общая информация

Понятие "медицинское страхование" приведено в ст. 1 Закона РФ от 28.06.1991 г. N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации". Этим законом определено, что медицинское страхование является формой социальной защиты интересов населения в охране здоровья. Медицинское страхование осуществляется в двух видах: обязательном (ОМС) и добровольном (ДМС).

ОМС является составной частью государственного социального страхования и обеспечивает всем гражданам РФ равные возможности в получении медицинской и лекарственной помощи, предоставляемой за счет средств обязательного медицинского страхования в объеме и на условиях, соответствующих программам обязательного медицинского страхования. Типовые правила обязательного медицинского страхования граждан утверждены ФФОМС от 03.10.2003 г. N 3856/30-3/и. Далее в статье речь будет идти только о ДМС.

ДМС осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования. При этом добровольное медицинское страхование может быть как коллективным, так и индивидуальным.

В качестве субъектов медицинского страхования, согласно ст. 2 Закона N 1499-1, выступают:

гражданин;

страхователь;

страховая медицинская организация;

медицинское учреждение.

Страхователями при ДМС выступают:

- отдельные граждане, обладающие гражданской дееспособностью;

- предприятия, представляющие интересы граждан.

Страховые медицинские организации (СМО) - юридические лица, осуществляющие медицинское страхование и имеющие государственное разрешение (лицензию) на право заниматься медицинским страхованием.

Медицинскими учреждениями в системе медицинского страхования являются имеющие лицензии лечебно-профилактические учреждения, научно-исследовательские и медицинские институты, другие учреждения, оказывающие медицинскую помощь, а также лица, осуществляющие медицинскую деятельность как индивидуально, так и коллективно. Медицинские учреждения, осуществляющие свою деятельность на основании договоров со страховыми медицинскими организациями, получают соответствующую плату за оказание застрахованным лицам медицинской помощи и иных услуг. При этом согласно ст. 24 Закона N 1499-1 тарифы на медицинские и иные услуги при ДМС устанавливаются по соглашению между СМО и предприятием, организацией, учреждением или лицом, предоставляющим эти услуги.

Объектом ДМС является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая. Страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование, то есть указанное событие должно обладать признаками вероятности и случайности (ст. 9 Закона РФ от 27.11.1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации"),

СМО вправе одновременно осуществлять обязательное и добровольное медицинское страхование, но не иные виды страховой деятельности, при этом на право заниматься каждым видом медицинского страхования выдается отдельная лицензия. Государственная лицензия на право заниматься медицинским страхованием выдается органами Федеральной службы страхового надзора РФ.

Права и обязанности СМО установлены в ст. 15 Закона N 1499-1.

Права:

свободно выбирать медицинские учреждения для оказания медицинской помощи и услуг по договорам медицинского страхования;

- устанавливать размер страховых взносов по ДМС;

- принимать участие в определении тарифов на медицинские услуги;

предъявлять в судебном порядке иск медицинскому учреждению или (и) медицинскому работнику на материальное возмещение физического или (и) морального ущерба, причиненного застрахованному по их вине.

Обязанности:

- заключать договоры на оказание медицинских, оздоровительных и социальных услуг гражданам по ДМС с любыми медицинскими или иными учреждениями;

с момента заключения договора медицинского страхования выдавать страхователю или застрахованному страховые медицинские полисы;

возвращать часть страховых взносов страхователю или застрахованному, если это предусмотрено договором медицинского страхования;

контролировать объем, сроки и качество медицинской помощи в соответствии с условиями договора;

защищать интересы застрахованных и т. д.

Согласно ст. 940 ГК РФ договор страхования должен быть заключен в письменной форме, об этом же говориться в ст. 4 Закона РФ N 1499-1. Составление договора в иной форме влечет его недействительность. Исключение - договор обязательного государственного страхования. Страхователями при добровольном медицинском страховании выступают отдельные граждане либо предприятия, представляющие интересы граждан (ст. 2 Закона N 1499-1).

Типовой договор добровольного медицинского страхования граждан утвержден Постановлением Правительства РФ от 23.01.1992 г. N 41 "О мерах по выполнению Закона РСФСР "О медицинском страховании граждан в РСФСР". Согласно указанному договору страховая медицинская организация обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи по программам ДМС. Страховщик, при заключении договора страхования, вправе применять разработанные им или объединением страховщиков стандартные формы договора (страхового полиса) (п. 3 ст. 940 ГК РФ).

Договоры страхования заключаются в соответствии с требованиями действующего законодательства (ст. 934, 940, 942-943 ГК РФ, ст. 4 Закона N 1499-1) и должен содержать, как минимум, следующую информацию:

- наименование сторон;

- сроки действия договора;

- численность застрахованных;

- страховой случай;

- размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;

- перечень медицинских услуг, соответствующих программам обязательного или добровольного медицинского страхования;

права, обязанности, ответственность сторон и иные условия.

В целях оптимизации налогообложения рекомендуем предусмотреть в договоре следующие дополнительные условия:

возможность уточнять список застрахованных работников (по причине увольнения или в случае принятия на работу других сотрудников (Письмо Минфина России от 13.03.2006 г. N 03-03-04/2/61));

возможность изменить сумму страховых взносов.

Размеры страховых взносов на добровольное медицинское страхование устанавливаются по соглашению сторон (ст. 17 Закона N 1499-1).

Согласно договору ДМС каждый застрахованный, получает страховой медицинский полис. Форма полиса добровольного страхования граждан, а также Инструкция по его заполнению утверждена Постановлением Правительства РФ от 23.01.1992 г. N 41.

Договор медицинского страхования считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса, если условиями договора не установлено иное.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете затраты на добровольное медицинское страхование работников относятся к расходам по обычным видам деятельности как расходы на оплату труда, не зависимо от длительности срока действия договора, при этом затраты признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (п. 5, п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н).

Исчисленные суммы страховых платежей отражают по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции со счетами учета затрат или других источников страховых платежей. Например, в случае если сотрудник возмещает организации часть суммы, уплаченной за него по договору ДМС, то счет 76-1 будет корреспондировать со счетом 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". В свою очередь счет 73 будет корреспондировать со счетами 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" - если денежные средства сотрудником внесены в кассу или на расчетный счет организации, или счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - если сумма по договору ДМС удерживается из заработной платы работника. В последнем случае необходимо получить письменное заявления от работника организации на удержание из его зарплаты части суммы по договору ДМС. Заявление составляется в произвольной форме, в нем целесообразно указать в течение какого срока будут производиться удержания, в какой сумме или в процентном отношении от заработной платы и по какому договору.

Перечисление сумм страховых платежей отражается по дебету счета 76-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н).

Уплата страхового взноса зависит от условий, прописанных в договоре ДМС. Это может быть как разовый платеж, в размере полной суммы страхового взноса, так и выплаты равными частями в течение всего строка, на который заключен договор, например, ежемесячно или ежеквартально.

В случае, когда по условиям договора предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, указанные расходы отражают на счете 97 " Расходы будущих периодов ". При этом данные затраты подлежат списанию в течение периода, к которому они относятся, то есть равными долями в течение всего срока, на который заключен договор страхования (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н).

Если страховая премия уплачивается равными долями в течение всего срока действия договора, она не подлежит отражению на счете 97 "Расходы будущих периодов", а сразу учитывается на счете учета затрат.

Налоговый учет:

  • Налог на прибыль

Существует несколько условий для того, чтобы расходы на ДМС можно было считать расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

1. ДМС следует предусмотреть в трудовых и (или) коллективных договорах (абз. 1. ст. 255 НК РФ);

2. Договор со страховой компанией заключается на срок не менее года (п. 16 ст. 255 НК РФ);

3. Страховая компания должна иметь лицензию на осуществление страховой деятельности (п. 16 ст. 255 НК РФ);

4. Взносы по добровольному медицинскому страхованию не должны превышать 6% от суммы расходов на оплату труда. Базу для исчисления предельной суммы таких расходов определяют нарастающим итогом с начала налогового периода, начиная с даты вступления в силу договора страхования (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Порядок включения страховых взносов в расходы зависит от метода признания доходов и расходов при расчете налога на прибыль (метод начисления или кассовый метод).

Для организаций, применяющих метод начисления, важно, каким образом производится уплата страховых взносов по договорам ДМС.

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

При кассовом методе вся сумма страховых выплат учитывается в расходах по налогу на прибыль единовременно в день их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

  • НДФЛ

Согласно п. 3 ст. 213 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ, не учитываются суммы страховых взносов, которые вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, когда страхование производится по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и (или) возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок). Исходя из этого, следует, что суммы взносов по договорам ДМС, уплаченные из средств работодателей за своих работников и членов их семьи, не подлежат обложению НДФЛ (Письма Минфина России от 04.12.2008 г. N 03-04-06-01/363, от 30.04.2008 г. N 03-04-06-01/111 и т.д.). При этом срок действия договора значения не имеет.

На порядок обложения НДФЛ не влияет также и место оказания медицинской помощи - в России или за рубежом (Письмо Минфина России от 05.07.2007 г. N 03-03-06/3/10).

  • ЕСН и ОПС

Суммы платежей по договорам ДМС работников, заключаемым на срок не менее одного года, не облагаются единым социальным налогом (пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ), это уточняется также в Письме Минфина России от 02.08.2006 г. N 03-05-01-04/238.

Если договором ДМС предусмотрена покупка лекарств по рецептам врача в рамках оказания медицинских услуг (амбулаторно-поликлинического обслуживания) и возмещение застрахованному лицу сумм расходов на покупку таких лекарств (Письмо Минфина России от 02.03.2006 г. N 03-05-02-04/23), оказание восстановительно-реабилитационной помощи (Письмо Минфина России от 16.06.2006 г. N 03-05-02-04/82), получении медицинской помощи в учреждениях санаторно-курортного типа (Письмо Минфина России от 10.05.2007 г. N 03-04-06-02/98), взносы налогоплательщика, по данному договору, так же не подлежат налогообложению ЕСН.

При заключении договора медицинского страхования на срок менее одного года взносы по нему не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 6 ст. 270 НК РФ). Однако и в этом случае ЕСН на них не начисляется, поскольку выплаты, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не признаются объектом налогообложения по ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ) (Письмо УФНС по г. Москве от 21.02.2007 г. N 21-18/158).

Выплаты по договорам добровольного медицинского страхования следует отразить в индивидуальных карточках по ЕСН. Их рекомендуемые формы утверждены Приказом МНС России от 27.07.2004 г. N САЭ-3-05/443 "Об утверждении унифицированных форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и Порядка их заполнения". Данные карточки заводятся на каждого сотрудника организации.

Объект обложения пенсионными взносами совпадает с объектом налогообложения по единому социальному налогу (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Спорные моменты в учете ДМС:

1. Изменение перечня застрахованных лиц

Из последних разъяснений Минфина России следует, что если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников, то страховые взносы по таким договорам можно принимать в уменьшение базы по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 04.12.2008 г. N 03-04-06-01/666, от 18.01.2008 г. N 03-03-06/1/13, от 18.01.2008 г. N 03-03-06/1/15).

Арбитры так же поддерживают в этом вопросе налогоплательщиков. Ими было отмечено, что в гл. 25 НК РФ содержатся ограничения только по сроку действия договора добровольного медицинского страхования. При этом каких-то пределов по времени, на которое может быть застрахован работник, в законе не установлено. Поэтому доводы налоговиков о неправомерности включения в расходы по налогу на прибыль затрат на ДМС тех своих работников, которые были включены в состав застрахованных на основании дополнительных соглашений к основному договору, не состоятельны (Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2008 г. N KA-A40/14448-07 по делу N А40-8668/07-111-22).

Ранее финансисты придерживались такой же точки зрения с одной лишь оговоркой, что при этом не должны изменяться существенные условия договора добровольного медицинского страхования (Письма Минфина России от 18.12.2007 г. N 03-03-06/1/869).

В свою очередь московские налоговики, в Письме УФНС по г. Москве от 22.06.2007 г. N 20-12/059654 разъясняют, что если количество застрахованных лиц увеличивается за счет вновь принятых сотрудников, а срок действия дополнительного страхового соглашения составляет менее одного года, то страховые взносы, перечисленные за этих сотрудников, не уменьшают базу по налогу на прибыль. При этом налоговики ссылаются на Письма Минфина России от 04.02.2005 г. N 03-03-04/1/51 и от 13.03.2006 г. N 03-03-04/2/61.

2. Договор ДМС расторгнут до окончания срока действия

Одной из причин досрочного расторжения договора со страховой компанией является ухудшение финансового состояния организации. В этом случае, как считает Минфин России, уплаченные страховые взносы по данному договору признаются расходами пропорционально времени его действия (Письмо Минфина России от 05.08.2005 г. N 03-03-04/1/150).

3. Профилактика болезней в договоре ДМС

Из абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ следует, что расходами признаются страховые взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов работников. НК РФ не разъясняет, можно ли признавать расходами страховые взносы по договорам добровольного страхования по профилактике болезней. Писем, излагающих позицию финансовых ведомств по данному вопросу, тоже нет, зато существует арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 20.03.2006 г. N Ф04-1519/2006(20720-А67-15) суд признал правомерным отнесение к расходам страховых взносов по договорам медицинского страхования по профилактике болезней.

4. Договор ДМС заключен с несколькими страховщиками

Ни НК РФ, ни Минфин России не дают разъяснений, в каком порядке учитываются расходы по ДМС, заключенным с несколькими страховщиками. В абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ указано, что суммы взносов включаются в состав расходов в размере 6% от суммы расходов на оплату труда. Логично предположить, что здесь подразумевается общий размер страховых взносов по всем договорам не зависимо от количества страховщиков. При этом список сотрудников в договорах не повторяется. Иными словами, с каждым работником заключен только один договор добровольного медицинского страхования.

5. Договора ДМС членов семей работников, а также пенсионеров - бывших работников

Из положения п. 3 ст. 213 НК РФ следует, что суммы страховых взносов по договорам добровольного личного страхования, включая договоры добровольного медицинского страхования, уплаченные из средств работодателей за своих работников и членов их семей, а также лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией (в том числе пенсионеров - бывших работников), заключившей договор добровольного личного страхования в пользу таких лиц, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (Письмо Минфина России от 26.12.2008 г. N 03-04-06-01/388).

Расходы, связанные с выплатой компенсации стоимости платных медицинских услуг, оказываемых детям сотрудников организации, а так же другим членам семьи сотрудников не учитываются в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 12.03.2008 г. N 03-03-06/1/169).

6. ДМС при беременности и родах

Объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая. В свою очередь, страховой риск - это предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование, то есть указанное событие должно обладать признаками вероятности и случайности (ст. 9 Закона от 27.11.1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").

Роды не обладают такими признаками, поскольку они неизбежно должны наступить в случае беременности (Письмо Минздравсоцразвития России от 16.07.2007 г. N 15-4/1360-09). Вместе с тем осложнения беременности и родов могут рассматриваться как объект страхования по программам ДМС (Письмо Минздравсоцразвития России от 13.11.2007 г. N 15-4/2187-09).

Каких либо комментариев Минфин России по вопросу принятия в целях уменьшения базы по налогу на прибыль расходов связанных с ДМС осложнений при беременности и родах, не дает. В НК РФ это момент не разъяснен, арбитражная практика так же отсутствует.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно организации предстоит доказать (есть вероятность, что это придется делать в суде), что расходы по договору ДМС в программу которого включены услуги по оказанию медицинской помощи при осложнениях, связанных с беременностью и родами, носят характер, нацеленный на получение дохода. Например, это можно обосновать тем, что застрахованный является ценным сотрудником организации, и в случае непоправимых последствий (осложнений либо летального исхода) будет сложно подобрать персонал с должной квалификацией. К сожалению НК РФ не предоставляет возможности учитывать расходы в целях уменьшение налога на прибыль основываясь на морально-этических нормах.

Расходы организации по добровольному медицинскому страхованию женщин, находящихся в декретном отпуске либо в отпуске по уходу за ребенком, не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, так как указанные затраты не удовлетворяют принципам признания расходов в целях налогообложения прибыли (Письмо УФНС по г. Москве от 10.10.2007 г. N 20-12/096637).

7. Договор ДМС заключен с иностранной страховой компанией

О возможности относить к расходам на оплату труда суммы платежей по договорам ДМС, заключенным в пользу работников представительств, - граждан РФ с иностранными страховыми компаниями разъяснено в Письме Минфин России от 12.02.2008 г. N 03-03-06/1/90. Отнесение к расходам в целях налогообложения прибыли затрат работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников с иностранными страховыми организациями, не имеющими лицензии, выданной в соответствии с законодательством РФ, НК РФ не предусмотрено. В случае же если договор добровольного медицинского страхования, заключенный с российским страхователем, предусматривает лечение в медицинских учреждениях, находящихся за рубежом, то суммы страховых взносов могут быть включены в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 05.07.2007 г.N 03-03-06/3/10).

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. N 114н, содержит понятия временных и постоянных налоговых обязательств, которые следует отражать в бухгалтерском учете.

Постоянными и временными являются разницы между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытками) отчетного периода, образовавшиеся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и утверждены законодательством РФ о налогах и сборах.

Признание расходов на добровольное медицинское страхование в налоговом и бухгалтерском учете различается, поскольку в налоговом учете взносы на добровольное медицинское страхование учитываются только в пределах норм (6% от суммы расходов на оплату труда). Поэтому возникают постоянные разницы. В соответствии с разд. 2 ПБУ 18/02 под постоянными разницами следует понимать доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В соответствии с п. 7 разд. 2 ПБУ 18/02 постоянное налоговое обязательство - это сумма налога, приводящая к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Оно признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство равно величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах и действующей на отчетную дату.

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается следующей записью:

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Источник: Департамент Страхования





Статьи о ДМС: